Введенная федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ в НК РФ новая статья, регулирующая вопросы обоснованности налоговой выгоды – 54.1, наделила привыкших получать налоговые выгоды (или вычеты) налогоплательщиков новыми обязанностями.
Глобальная цель новых норм – это борьба с незаконными схемами получения налоговых выгод. Например, с распространённой схемой перечисления денег за несуществующие работы или услуги фирмам-однодневкам в целях увеличения расходной базы, получения вычетов по НДС и пр.
Если с п.1 ст. 54.1 все закономерно (налоговую базу и отчетность искажать не допускается), то, согласно п.2 ст. 54.1, теперь для получения выгоды/вычета необходимо обязательное соблюдение требований к реальности сделки (получение выгоды – не самоцель, обязательства по сделке должны быть исполнены). Если хотя бы одно из требований соблюдено не будет, налоговики сделку не учтут и начислят налог в полном объеме + пени.
Одновременно в ч.3 статьи особо оговорены некоторые исключения из правил. Так, сами по себе не свидетельствуют о правонарушении так называемые формальные претензии к контрагентам:
- подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
- неуплата либо недоплата налогов контрагентом;
- возможность достижения того же экономического результата иным способом.
Бремя доказывания виновности налогоплательщика законом было возложено на ФНС (изменения в ст.82 НК РФ, внесенные 163-ФЗ).
Не ч. 3, а ч.2
Даже если налогоплательщик “подпадает” под все три условия, оговоренные ч.3 ст. 54.1, это не значит, что налоговая не сможет уличить его в получении необоснованной налоговой выгоды.
Так, между АО «Лорри» (Заказчик) и несколькими ООО, выступавшими как перевозчики, были заключены договоры о перевозке грузов в междугородном сообщении. Грузоперевозки были фактически выполнены, а подписание первичных документов во всех случаях “неустановленными лицами” не служило препятствием для привлечения к ответственности. НО.
Все компании-контрагенты обладали признаками “проблемных” (отсутствие работников, недостоверные юрадреса, несоответствие заявленных видов деятельности видам указанным в договоре, отсутствие хозяйственной деятельности и пр.) Фактическое же исполнение обязательств перед ООО “Лорри” было обеспечено ИП, с которыми заключали договоры все ООО, а ООО плательщиками НДС не являлись.
Налоговая, а затем и суды пришли к выводу, что контрагенты были умышленно введены налогоплательщиком в цепочку расчетов для уменьшения налогового бремени и получения необоснованной налоговой выгоды в виде получения вычетов по НДС.
ООО “Лорри” ссылалось на предоставление доказательства проявления обществом должной осмотрительности при выборе спорных контрагентов, но эти доводы судом во внимание приняты не были (Постановление 17-го арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2017 г. по делу № А60-18957/2017). Фактически налоговиками был доказан умысел ООО на неуплату налога, то есть получение выгоды (ч.2 ст.54.1).
Обратная сила: нет или есть?
Перед вступлением закона в силу ФНС России отреагировала на новый закон письмом Письмо от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ “О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации”, в котором разъяснила налоговикам, как следует применять нормы, запретила использовать формальный подход, а также отметила, что новые правила не применяются к спорам, возникшим до вступления 163-ФЗ в силу, то есть до 19 августа 2017 года.
В судебной практике одни суды (например, АС Республики Татарстан, 3-ий и 18-ый Арбитражный апелляционный) отклоняют ссылки на применение норм данной статьи, поскольку решения о назначении проверок вынесены до вступления в силу №163-ФЗ, т.е. до 19 августа 2017 года, а другие (13-ый и 17-ый Арбитражные апелляционные суды, например) считают, что норма улучшает положения налогоплательщиков, поскольку в соответствии с ч.2 ст. 54 Конституции Российской Федерации норма ст. 54.1 подлежат применению, так как трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды.
Например, Арбитражный суд Саратовской области отказал ЗАО «Фирма АТТО» в просьбе об отмене на основании ст. 54.1 решения налоговой инспекции, поскольку оно было принято ИФНС 30.03.2017 с формулировкой «к предмету судебного спора норма статьи 54.1 НК РФ не относима (решение от 2 ноября 2017 г. по делу № А57-15915/2017).
А вот другой результат: решение налоговикам было вынесено 28.03.2017 года, но суд применил новую норму (правда, без доводов об обратной силе) - решение Арбитражного суда Пермского края от 31 октября 2017 г. по делу № А50-20939/2017.
Еще в одном случае (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.01.2018 № А50-10371/2017) апелляция наделила ст.54.1 обратной силой, а кассация — нет. Спорная статья обратной силы не имеет, поскольку не улучшает положение плательщиков, - заявили судьи кассационной инстанции. А ситуации, в которых контрагенты не уплачивали налоги, и первичные документы от них подписывал непонятно кто, в судебной практике и раньше не были основанием для отказов. Ст.54.1 НК РФ лишь зафиксировала сложившийся судебный подход.
Таким образом, вопрос об обратной силе ст. 54.1 остается открытым и трактовка зависит от конкретного суда.
Должная осмотрительность — всё как прежде
Обязанности проявлять при выборе контрагентов должной осмотрительности никто не отменил, хотя с выходом ст. 54.1 некоторые налогоплательщики стали трактовать ч.3 этой статьи как индульгенцию на заключение сделок с кем угодно.
Хорошо иллюстрирует это Постановление 17-го арбитражного апелляционного суда от 31 августа 2017 г. по делу № А50-4720/2017. ООО «Уралкалий-Ремонт» требовало признать недействительным решение налоговой инспекции. По результатам проверки налоговиков ООО был доначислен НДС, начислены пени, также компанию оштрафовали за неполную уплату налога.
В 2013 г. ООО “Уралкалий-Ремонт” заключило договор поставки от с ООО «Технология». Как доказательство поставки ООО представило товарные накладные.
Налоговики посчитали ООО “Технология” спорным контрагентом, поскольку у последнего не было ни ресурсов, ни должного количества работников; также не подтверждены расходы, свидетельствующие о реальной хозяйственной деятельности. Кроме того, “Технология” не представила документы по сделкам с ООО “Уралкалий-Ремонт”, подозрения вызвала и сумма уплаченных спорным контрагентом налогов. Первичные документы (товарные накладные) оказались подписанными неизвестными лицами.
В Постановлении Президиума ВАС РФ №15658/09 от 25.05.2010 изложена следующая правовая позиция: то обстоятельство, что контрагентом по договору выступало лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, заключаемым от его имени, может являться основанием для отказа в предоставлении налогового вычета по НДС. Но только при условии, что налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.
Суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу, что ООО “Уралкалий-Ремонт” действовало без должной осмотрительности: не было представлено доказательств проведения деловых переговоров, переписки, проведения проверки деловой репутации, да и вообще сведений, свидетельствующих о реальном существовании организации, а не использовании ее исключительно для оформления документов.
«Ссылки налогоплательщика на статью 54.1 НК РФ, в соответствии с которой, по его мнению, налогоплательщик по имевшим место операциям, которые не оспариваются налоговым органом, больше не обязан доказывать факт проявления должной осмотрительности при выборе своего контрагента, отклоняются, так как эти выводы в статье 54.1 Кодекса отсутствуют», - отметил апелляционный суд.
Тем временем и ФНС «изъяла» из лексикона налоговых проверяющих понятие «должная осмотрительность», направив Письмо от 28.12.2017 N ЕД-4-2/26807. В нем налоговая служба указала, что «понятия, отраженные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, включая понятие "должная осмотрительность…» не используются в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу указанного закона, а также в рамках проведения выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу указанного закона”.
Можно сделать вывод, что для налогоплательщиков со вступлением в действие ст. 54.1 мало что изменилось в лучшую сторону. По-прежнему при выборе контрагентов придется применять должную осмотрительность, а применение ч.3 ст. 54.1 к отношениям, возникшим до 19 августа 2017 г., фактически зависит от конкретного суда.
